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, María Luisa González-Cuéllar Serrano (secret.) , Cristina García-Herrera Blanco (voc.) En esta tesis se analiza el régimen fiscal al que está sometido el sector nuclear en España, que los agentes económicos implicados denuncian como “confiscatorio”, y que en mi opinión puede resultar de desproporcionada, pues no parece existir una nítida justificación extrafiscal que estableció tres impuestos (Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica, Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas) que, bajo el lema de la sostenibilidad energética, recaen sobre este tipo de energía eléctrica, pero que a pesar de indicar esta finalidad ambiental no parecen poseer tal carácter extrafiscal, sino que su finalidad única parece ser aumentar el volumen del sistema financiero de la energía eléctrica.
En el primer capítulo “Significado y marco regulatorio de la energía nuclear” se explica brevemente en qué consiste la energía nuclear y el papel que cumple en nuestro sistema eléctrico y se hace un breve recorrido sobre la historia de esta tecnología, desde su surgimiento en Estados Unidos hasta su implantación en España, pasando por la formación de la Comunidad Europea de la Energía Atómica hasta llegar a la actual contribución de esta tecnología en la lucha contra el cambio climático, papel que se pone de manifiesto en numeroso informes de distintos organismos internacionales que son objeto de estudio. En el siguiente capítulo se analizan los “Límites comunitarios y constitucionales de la fiscalidad de la energía nuclear”, a fin de poner de manifiesto en la parte final de esta memoria la dudosa legitimidad de los distintos impuestos que recaen sobre la energía nuclear en nuestro país. Desde la perspectiva del Derecho comunitario, los impuestos de la Ley 15/2012 no son reflejo del principio de «quien contamina paga» en relación con los principios básicos de igualdad y no discriminación. Por ello, desde la perspectiva de la legislación de la Unión Europea se analizan los límites derivados de las prohibiciones de establecer nuevos impuestos indirectos sobre la electricidad y ayudas estatales. A nivel interno, además de los propios límites constitucionales derivados del art. 31 de la CE, en el que se recogen los principios informadores de nuestro sistema tributario, serán objeto de análisis los límites a la potestad de las CC. AA., que, con una pretendida finalidad ambiental, también han establecido una serie de gravámenes que recaen sobre este tipo de producción de energía eléctrica y que han generado una gran dispersión y distorsión legislativa que provocan consecuencias negativas para la consecución del mercado europeo de la energía, pero sobre todo el resultado de la implantación descoordinada de estos impuestos acentúa la sobreimposición de este sector.
En el tercer capítulo de este trabajo “Fiscalidad nuclear en España se recogen los distintos tributos que recaen sobre la actividad nuclear analizando las distintas cuestiones fiscales que plantean a la vista de los límites constitucionales y comunitarios. Se analizan las “Tasas estatales sobre riesgos o tolerancia de estos exigidas a la generación de energía eléctrica de origen nuclear”, concretamente las tasas del Consejo de Seguridad Nuclear (CSN), las tasas exigidas por la actividad de gestión de residuos nucleares llevada a cabo por la Empresa Nacional de Residuos Radiactivos (Enresa) y la tasa por los servicios de respuesta prestados por la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares. Estas tasas están fuertemente vinculadas al riesgo que conlleva la realización de la actividad nuclear para el medio ambiente y la salud de las personas, de acuerdo con el principio de precaución «quien genera un riesgo, paga» fruto de la Declaración de Río de 1992 conocida como Cumbre para la Tierra. Al analizar “Los impuestos creados con la Ley 15/2012 de Sostenibilidad Energética”, tributos sobre los que recae el grueso de este trabajo, ante su dudosa y velada finalidad medioambiental y una vocación meramente recaudatoria manifiesta, se pone de manifiesto la posible vulneración del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 de la CE, así como los distintos límites que se derivan del Derecho comunitario., bajo la etiqueta de impuestos medioambientales, analizados en el apartado “Impuestos de las CC. AA. que albergan en su territorio una central nuclear u otro emplazamiento nuclear”. En su último apartado se analizan “Otros impuestos que gravan la actividad nuclear”, en el que se dedica especial atención a los cánones hidráulicos y a los impuestos locales, en especial al Impuesto de Bienes Inmuebles y al Impuesto sobre Actividades Económicas.
Los tributos que recaen sobre la actividad nuclear forman parte de los impuestos ambientales que se establecen sobre la existencia de riesgo tecnológico, que es el elemento que determina la configuración de la obligación de contribuir en esta clase de tributos. La actividad nuclear, al entrañar un riesgo eventual para el equilibrio del entorno natural en el que se desenvuelve la vida del hombre, es susceptible de ser gravada conforme a los principios comunitarios de precaución, de cautela y acción preventiva, propios del Derecho ambiental, que se traducen en el principio «quien contamina, paga» e incluso en el principio «quien genera un riesgo paga», pues la generación nucleoeléctrica está libre de emisiones contaminantes. El establecimiento de estos tributos de la Ley 15/2012, sobre la base de este riesgo estaría justificado si las centrales nucleares no pagaran ya por ello, pero lo cierto es que las empresas eléctricas propietarias soportan una serie de tributos propios del desarrollo de esta actividad como son las tasas del CSN las tasas por la gestión de Enresa, la tasa por los servicios de seguridad permanentes por la Guardia Civil en el interior de las centrales u otras instalaciones nucleares, además de la carga económica que supone el seguro obligatorio de la actividad, y que junto con los establecidos por las comunidades autónomas, que con una pretendida finalidad ambiental declarada también gravan este tipo de producción de energía eléctrica y el propio Estado mediante la Ley 15/2012, bajo la excusa de la finalidad protectora del medio ambiente, resulta más que cuestionable, pues no han tenido en cuenta que la gestión de ese riesgo que entraña la actividad nuclear se lleva a cabo por medio de otros instrumentos financieros.
Estos tres nuevos impuestos que se establecieron sobre la energía nucleoeléctrica en especial, puesto que dos de ellos gravan exclusivamente la energía eléctrica procedente de nuestras centrales nucleares, podrían no respetar la coherencia externa del propio sistema tributario español, ya que su exacción se suma a las otras figuras tributarias que ya recaían sobre el sector sin que parezca existir alguna finalidad extrafiscal que los justifique, lo que podría ser contrario a un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio, tal y como exige nuestro texto constitucional. Aunque en la práctica la confiscatoriedad suele predicarse respecto de un tributo en particular, nada impide atribuir dicho alcance confiscatorio a un sistema fiscal en el que por la aplicación de distintas figuras tributarias se comprometiera la propiedad privada del sujeto pasivo, bien constitucionalmente protegido en el art. 33.1 de la CE. Por tanto, la no confiscatoriedad debe ponerse en relación con el principio de progresividad. De esta manera, se podría sostener que la suma de las distintas figuras tributarias que recaen sobre la producción de energía nuclear sin atender a ninguna razón extrafiscal que justifique tal agresión a la capacidad económica de los sujetos pasivos, de acuerdo con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y necesariedad del tributo, y podría hacernos pensar que el régimen fiscal que recae sobre la energía nuclear pudiera poseer tal carácter confiscatorio. Para argumentar estas afirmaciones se incluyen los distintos planteamientos doctrinales y jurisprudenciales que evidencian la posible vulneración de estos principios.
Muy al contrario de lo deseable, resulta bastante llamativa la confluencia de las tasas que pretenden reducir el riesgo de la actividad nuclear (CSN, Enresa y Guardia Civil), los impuestos estatales para corregir el déficit de tarifa y los distintos impuestos que, bajo la excusa de la protección del medio ambiente, han establecido las distintas CC. AA. sin ningún tipo de control por parte del Estado, y lo que es más importante, sin tener en cuenta el efecto acumulativo que supone para la actividad nuclear, que recaen sobre la producción de energía nucleoeléctrica. En el caso de los impuestos establecidos por la Ley 15/2012, careciendo de finalidad extrafiscal, estos recaen sobre hechos imponibles ya gravados por otros impuestos, y así lo ha estimado el TS, que afirma que se trata de impuestos meramente recaudatorios, afirmación que comparto pues la única finalidad que parece observarse es la de reducir el déficit tarifario, aunque el TC no lo ha puesto de manifiesto.
Por otro lado, estos tributos pueden conllevar una amenaza para el correcto funcionamiento del mercado interior de la electricidad, pues pueden suponer una carga discriminatoria y excesiva para las empresas nucleoeléctricas. Amparándose en la protección del medio ambiente, ante los riesgos e incertidumbres propios de las actividades nucleares, el legislador establece estos tributos sin concretar costes y sin establecer la afectación de lo recaudado a actuaciones de protección medioambiental y, lo que parece más grave, olvidando que estos riesgos ya están cubiertos por otros instrumentos económicos. Estas nuevas cargas pueden suponer un falseamiento de la libre competencia conforme a las exigencias del mercado interior liberalizado, al favorecer a otros operadores generadores de electricidad que no tienen que hacer frente a impuestos medioambientales a pesar de utilizar fuentes de producción más contaminantes. La Directiva 2008/118/CE relativa al régimen general de los impuestos especiales, establece que los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, siempre que respeten las normas comunitarias de los impuestos especiales o el IVA en lo que se refiere a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. Por tanto, pueden establecerse otros gravámenes indirectos sobre la electricidad, siempre que se establezcan con fines específicos; y respeten las normas aplicables a los impuestos especiales o al IVA. Sin embargo, los impuestos que se establecen en la Ley 15/2012, no pueden calificarse como ambientales, pues la estructura de los mismos no refleja ningún elemento de su finalidad extrafiscal ecológica del que se derive un incentivo para la protección del medio ambiente, modulando la carga tributaria en función del origen de la energía atendiendo a si resulta más o menos contaminante y su afectación no está dirigida a una finalidad ambiental, ya que la recaudación está orientada a financiar el déficit tarifario. Dado que la materia sobre la que recaen, la electricidad, es uno de los productos sometidos a armonización, y aunque no estemos en presencia de un impuesto indirecto, lo cierto es que el objeto gravado es la electricidad, y podría ser trasladado a los consumidores vía precios el coste del IVPEE, lo que supone una sobreimposición o carga especial para este sector que no mantiene la coherencia con un mercado interior de la energía que pretende establecerse, máxime cuando en el caso español no es solo el IVPEE el impuesto que grava la producción de energía eléctrica ya que, además del Impuesto sobre la electricidad, las CC. AA. también han establecido impuestos análogos. Esto implica una ruptura de la unidad de mercado, ya que una misma actividad de generación eléctrica debe afrontar unos costes tributarios diferentes en función del territorio autonómico donde se realice, por lo que unos y otros, podrían constituir asimismo una ayuda de Estado prohibida por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
La exigencia de estos impuestos parece haber provocado el estrangulamiento del sector, lo cual tampoco parece ser muy oportuno, pues prescindir de este tipo de energía conllevaría arriesgar la continuidad del suministro, aumentando las emisiones en el caso de que se supliese su ausencia con energía más contaminante, o bien el encarecimiento de la electricidad debido al coste de las inversiones necesarias para instalar la potencia suficiente renovable para cubrir la cuota que ahora colma la energía nuclear de la demanda de electricidad. Por ello, debemos plantearnos si esta fiscalidad es coherente con la política energética que pretende seguir el Estado a fin de cumplir con los compromisos medioambientales adquiridos. En este trabajo también se recoge la política energética y medioambiental de la Unión Europea y la conveniencia de mantener esta tecnología para la consecución de un sistema energético europeo neutro en carbono para 2050, para lo que resultaría deseable que la Unión Europea diseñe un marco de actuación común respecto a los aspectos más importantes de esta actividad (licencias, vida operativa de las centrales, composición y nombramiento del regulador, gestión y depósito de residuos, desmantelamiento de centrales) e incluso se podría llegar a implantar un impuesto nuclear europeo. En la parte final de esta tesis se aborda la necesidad de afrontar una reforma fiscal verde, tal y como han venido aconsejando distintos organismos internacionales y las propuestas del Informe Lagares y del último informe de la Comisión de Expertos para la Transición Energética para poder despejar las confrontaciones de este panorama fiscal que se cierne sobre la energía nuclear con los principios tributarios de nuestro ordenamiento, que los nuevos planes del Gobierno español parecen no tener en cuenta, pues la nueva política que ha diseñado el Gobierno en los primeros borradores de tres documentos que marcarán la senda de la transición energética (Ley de Cambio Climático y Transición Energética; la Estrategia de Transición Justa y el PNIEC) y que conforman el Marco Estratégico de Energía y Clima, que persigue el objetivo de la descarbonización de la economía para 2050, no incluye un apartado relativo a la necesaria reforma fiscal que se debe acometer en España y, por otro lado, está diseñada sin contar con la energía nuclear (aunque finamente se ha tenido que mantener hasta 2035).
Como broche del trabajo se incluye una propuesta de un posible marco tributario para la electricidad nuclear que permita su pervivencia en nuestro sector eléctrico. Para ello en el Impuesto sobre la electricidad, se debería incorporar elementos medioambientales que permitan reducir la presión fiscal en función de las emisiones de CO2, tributo que favorecería a la industria nuclear dado que se trata de una energía limpia y tan solo quedaría sujeta a la parte de la imposición que se estableciera sobre el consumo energético general. De forma paralela, o integrado en este mismo impuesto sobre la electricidad, debería establecerse un gravamen de tipo medioambiental sobre el riesgo que supone la utilización de combustible nuclear, si bien a la hora de determinar este gravamen deberá tenerse en cuenta el riesgo que ya queda cubierto y garantizado mediante otros instrumentos de Derecho administrativo y las pólizas de seguros que las centrales están obligadas a suscribir. Este impuesto podría encarnarse en las tasas por la gestión de residuos nucleares que realiza Enresa, que deberán actualizarse convenientemente para que puedan cubrir el coste del servicio, ya que, a la vista del último informe del TC, parece que el importe de las mismas se revela insuficiente para afrontar el gasto que supone la gestión de los residuos. Si se prefiere, podría eliminarse también este sistema de tasas y establecerse un único impuesto sobre el almacenamiento de los residuos nucleares. No me parece oportuno que este impuesto sobre los residuos recayera también sobre la generación de residuos nucleares (hecho imponible que contempla la Ley 15/2012), ya que estimo que la generación de estos residuos es una consecuencia necesaria de la propia actividad de generación de este tipo de energía.
Al igual que la Comisión de Expertos, tampoco creo que la generación de energía nucleoeléctrica debiera quedar sujeta a ningún tributo autonómico, ya que dichos tributos se revelan ineficaces para atajar problemas ambientales y, por otra parte, los considero inadecuados, ya que pueden incidir sobre las bases del régimen energético porque, conforme al art. 149.1.25 de la CE, el Estado se reserva la competencia exclusiva para fijarlas. Estos impuestos autonómicos sobre la energía nuclear pueden comprometer la política que el Gobierno de la nación establezca respecto a la determinación del peso de la energía producida en las centrales nucleares en el balance de la producción eléctrica nacional, el ejercicio de las potestades autorizadora, inspectora y sancionadora dirigidas a salvaguardar los criterios de planificación eléctrica, paralización de la construcción de centrales en construcción y el establecimiento de las compensaciones económicas correspondientes y la regulación del ciclo del combustible nuclear, dirigida a garantizar el suministro de combustible a las centrales. De establecerse un nuevo marco fiscal para la energía que responda a los objetivos medioambientales comprometidos, en el que el Estado se hiciera cargo de los tributos autonómicos que recaen sobre la electricidad y que carecen de un verdadero fin medioambiental, eliminando las diferencias territoriales que perjudican al mercado interior y distorsionan la competencia entre CC. AA, el Estado deberá establecer las correspondientes compensaciones a las CC. AA afectadas o articular un mecanismo de cesión.
Este sería un esquema coherente pues permitiría controlar la presión fiscal soportada por los distintos sectores energéticos, y en concreto el nuclear, que a día de hoy resulta estratégico, y no creo que se le pueda dejar caer por la aplicación de un sistema tributario injusto, desproporcionado y confiscatorio dada la confluencia de los distintos impuestos establecidos por el legislador estatal y los autonómicos sobre la energía eléctrica sin ningún otro motivo que el recaudatorio. Y esto no solo por ser la energía un sector estratégico de nuestra economía sino porque también lo proscribe el Derecho comunitario y el Estado debería controlar su cumplimiento.
Esta reforma debería ir acompañada de un proceso informador por el cual el Gobierno explique a la ciudadanía el motivo por el que la energía nuclear es tan importante en estos momentos de transición a una economía hipocarbónica como energía de respaldo para asegurar la continuidad del suministro y apoyar asimismo la penetración de las energías renovables conteniendo el aumento del coste de la electricidad.
