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María Jesús de la Ossa Bascarán, Francisco Melis Maynar, José Luis Ramos Ruiz, Rafael Frutos
La recaudación y los derechos reconocidos son las medidas de los ingresos públicos que contempla la Ley General Presupuestaria de ¡977 y la Instrucción de Contabilidad de 1991 a la que se atiene la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Con determinados ajustes, los derechos reconocidos sirven también para el cálculo del déficit en el marco de los controles de la Unión Europea y para atender las necesidades de información del Sistema Europeo de Cuentas de 1995 (SEC95). Ambas medidas proceden de los sistemas contables de la AEAT que gestionan el pago de impuestos. Los impuestos devengados se refieren a las obligaciones fiscales que surgen en un determinado período como consecuencia de la generación de rentas o la realización de ventas, independientemente de que dichas obligaciones hayan dado lugar a ingresos o hayan quedado pendientes de cobro. Los impuestos devengados se estiman, básicamente, mediante la agregación de los modelos de autoliquidación presentados por los propios contribuyentes, modelos que son procesados en el Sistema de Autoliquidaciones siguiendo los principios del Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT). Los impuestos devengados tienen tan sólo un fin analítico. En la AEAT se utilizan para el seguimiento y la previsión de los ingresos tributarios. Regularmente el Servicio de Auditoria Interna de la AEAT elabora y difunde internamente las series anuales de impuestos devengados. El NPGT y los sistemas contables de la AEAT están relacionados mediante una correspondencia entre conceptos contables y modelos de declaración que anualmente establece el Departamento de Recursos Humanos y Administración Económica. La recaudación y los derechos reconocidos tienen la ventaja de su rápida disponibilidad, pero también algunas limitaciones. Así, la recaudación realizada y aplicada incluye todos los ingresos sea cual sea el ejercicio presupuestario del que provengan, pero no incluyen los derechos pendientes de cobro. En términos anuales, la recaudación realizada y aplicada coinciden, pero mensual y trimestralmente la recaudación aplicada muestra un retraso de un mes como consecuencia del proceso de aplicación a presupuesto. Los derechos reconocidos incluyen tanto los efectivamente ingresados como los pendientes de cobro, siempre que se trate de derechos correspondientes al presupuesto corriente y una vez que éstos han sido aplicados. Ofrecen, por lo tanto, una visión más completa y ajustada de los ingresos que la que presenta la mera recaudación. Esta medida permite tener en cuenta los atrasos en los pagos, aunque, al igual que en el caso de las medidas de caja, el momento del registro puede estar muy alejado del momento en el que se realizaron las actividades económicas que generaron la obligación. El momento del registro depende de tres calendarios: el calendario de presentación de las autoliquidaciones, el calendario al que se ajustan las entidades colaboradoras para realizar los ingresos en la Cuenta del Tesoro del Banco de España y el calendario de aplicación al presupuesto. Para los datos mensuales, los derechos reconocidos muestran habitualmente un retraso de un mes con respecto a la recaudación realizada, mientras que los impuestos devengados se registran en el momento en el que tienen lugar las actividades económicas que crean la obligación. Por ejemplo, los salarios pagados por una gran empresa (aquellas con ventas superiores a los 6 millones de euros en el año anterior) en octubre (periodo del devengo) se declaran, junto con las retenciones a las que dan lugar, antes del 20 de noviembre. La entidad colaboradora dispone de siete días para realizar la transferencia (del dinero y de la información) a la Cuenta del Tesoro. Las retenciones son ingresadas finalmente en noviembre (periodo de caja). El proceso de aplicación a presupuesto puede durar entre diez y quince días, de manera que las retenciones se registran en diciembre (periodo de reconocimiento). El impuesto devengado en octubre, es recaudado en noviembre y reconocido en diciembre. Desde el punto de vista del momento del registro, las principales diferencias entre los derechos reconocidos, empleados en la Contabilidad Nacional, y los impuestos devengados son las siguientes:
a) En los modelos mensuales o trimestrales, existe un período de retraso entre el devengo y la aplicación a presupuesto.
b) En las liquidaciones anuales de renta y sociedades, hay más de medio año de retraso entre el surgimiento de la obligación y el momento del reconocimiento de la misma.
c) En las solicitudes anuales de devolución de IVA, se acumula un retraso de cinco o seis meses entre la solicitud, que se realiza en la última declaración de IVA del año, y el pago de la misma.
Más detalles sobre la elaboración de los impuestos devengados y su relación con el resto de las medidas de ingresos públicos se pueden consultar en Instituto de Estudios Fiscales (2002): Evaluación de los efectos de la Reforma del IRPF en la Ley 40/1998. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
