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Pierre Olivier Rigaudeau
Ministerial replies on tax matters constitute a separate category of administrative acts. A number of specific features distinguish them from other ministerial replies. In principle, a citizen is not entitled to such a response or to the administration’s interpretations of general application. However, there is a provision in tax law that allows such texts to be used – Article L. 80 A of the French Tax Procedure Handbook, which establishes a guarantee against changes in the tax authority’s doctrine. The Council of State has ruled that, under certain conditions, ministerial replies given on tax matters fall within the scope of this Article, and can therefore be invoked. In this respect, ministerial replies on tax matters are the same in nature as invocable tax doctrine. They constitute a specific category of acts that create rights, as taxpayers have the power to require the tax authority to comply with the instructions of general application contained in its doctrine if they appear advantageous.
The basis for including ministerial responses in the scope of tax doctrine is not clearly defined. By conjecture, it can be linked to the history of the provisions of Article L. 80 A of the French Tax Procedure Handbook. With a view to strengthening consent to taxation, the idea is to force the authority to respect the commitments it has made before Parliament.
This invocability explains the distinctive characteristics of the litigation regime of ministerial responses on tax matters. Unlike other ministerial replies, they can be appealed on the grounds of misuse of power. For this appeal to be admissible, however, the contested response must include an interpretation of a tax text that can be invoked under Article L. 80 A of the French Tax Procedure Handbook, i.e., it must "add to tax law". This leads the judge to return to a line of reasoning that was thought to have been abandoned: that of the Institution Notre-Dame-du-Kreisker ruling (Council of State, 1954), since admissibility depends on an examination of the merits of the appeal, with responses that add to tax law being, by definition, made by an authority lacking jurisdiction.
With only six contentious appeals against ministerial replies, of which only one resulted in a contentious annulment, this legal remedy is only rarely used and presents essentially virtual possibilities. It must be acknowledged that the sophistication and originality of the regime of ministerial replies on tax matters is not sufficient to establish the usefulness of this complex mechanism. Other legal tools, such as the publication of interpretations of general application in the Official Bulletin of Public Finance (BOFiP), and the rescrit [*], more effectively and securely fulfil the purposes assigned to this particular category of ministerial responses.
Les réponses ministérielles en matière fiscale forment une catégorie tout à fait à part d’actes administratifs. Un certain nombre de spécificités les distingue des autres réponses ministérielles. En principe un administré ne peut se prévaloir d’une telle réponse ni d’ailleurs des interprétations de portée générale de l’administration. Pourtant, il existe en droit fiscal un dispositif qui permet de se prévaloir de tels textes. Il s’agit de l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales qui instaure une garantie contre les changements de doctrine de l’administration fiscale. Or, le Conseil d’État juge que, sous certaines conditions, les réponses ministérielles données en matière fiscale intègrent le champ d’application de cet article. Il est donc possible de s’en prévaloir. À ce titre, les réponses ministérielles en matière fiscale partagent la nature de la doctrine fiscale invocable. Il s’agit d’une catégorie propre d’actes créateurs de droits car les contribuables sont titulaires du pouvoir d’exiger de l’administration fiscale le respect des indications de portée générale contenues dans sa doctrine si elles lui paraissent avantageuses.
Le fondement de l’intégration des réponses ministérielles dans le champ de la doctrine fiscale n’est pas clairement défini. Par conjecture, on peut l’associer à l’histoire des dispositions de l’article L. 80 A LPF. Dans une logique de renforcement du consentement à l’impôt, il s’agit de contraindre l’administration à respecter les engagements qu’elle a pris devant le Parlement.
Cette invocabilité explique les particularités du régime contentieux des réponses ministérielles en matière fiscale. À la différence des autres réponses ministérielles, elles peuvent faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Pour que ce recours soit recevable, il faut cependant que la réponse contestée comporte une interprétation d’un texte fiscal invocable au titre de l’article L. 80 A LPF, c’est-à-dire qu’elle « ajoute à la loi fiscale ». Cela conduit le juge à renouer avec un raisonnement que l’on croyait abandonné : celui de l’arrêt Institutions Notre-Dame-du-Kreisker (CE, 1954) car la recevabilité est fonction de l’examen du bien-fondé du recours – les réponses ajoutant à la loi fiscale étant, par définition, prises par une autorité incompétente.
Avec seulement six recours contentieux menés contre les réponses ministérielles, dont un seul a abouti à une annulation contentieuse, cette voie de droit n’est que très rarement mise en œuvre et présente des possibilités essentiellement virtuelles. Il faut reconnaître que le raffinement et l’originalité du régime des réponses ministérielles en matière fiscale ne suffisent pas à établir l’utilité de cette mécanique complexe. D’autres outils juridiques, comme la publication des interprétations de portée générale au BOFiP (le Bulletin officiel des finances publiques), ou comme le rescrit, remplissent avec une meilleure efficacité et avec de plus grandes garanties les finalités assignées à cette catégorie particulière de réponses ministérielles.
